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國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的財(cái)務(wù)、產(chǎn)權(quán)相關(guān)問(wèn)題淺析
摘要：為深化國(guó)有企業(yè)改革，調(diào)整國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局，搞活國(guó)有經(jīng)濟(jì)，提高國(guó)有資產(chǎn)的保值增值率，近年來(lái)，各級(jí)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了大量的改制、重組、兼并等行為。鑒于中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和國(guó)有企業(yè)的特殊性，國(guó)有企業(yè)在改制等過(guò)程中經(jīng)常會(huì)采用 “無(wú)償劃轉(zhuǎn)”，將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、與主業(yè)不符的資產(chǎn)、瑕疵資產(chǎn)等剝離出去，大的央企集團(tuán)一般會(huì)成立自己的資產(chǎn)公司作為平臺(tái)，對(duì)剝離資產(chǎn)進(jìn)行接收、處置和運(yùn)營(yíng)。在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中，如何界定無(wú)償劃轉(zhuǎn)，如何將無(wú)償劃轉(zhuǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)范相結(jié)合，如何進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)變更、工商變更等，是財(cái)務(wù)人員常常面臨的困擾。本文意在通過(guò)對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的背景、劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)類(lèi)別、相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范、產(chǎn)權(quán)及工商規(guī)定進(jìn)行分析，從資產(chǎn)公司接收資產(chǎn)的角度提出賬務(wù)處理的建議及相關(guān)注意事項(xiàng)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)管理
一、無(wú)償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生的背景和定義
國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)制度的由來(lái)，可以追溯到1979年6月8日財(cái)政部《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法》和1979年7月6日財(cái)政部《關(guān)于中央級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)試行部分有償調(diào)撥的通知》，這兩個(gè)文件在規(guī)定實(shí)行資產(chǎn)有償調(diào)撥的同時(shí)，對(duì)在什么情況下可以無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)也做了相應(yīng)規(guī)定。
國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)成立以前，關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的規(guī)范性文件主要有原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部聯(lián)合頒布的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)管理關(guān)系變更有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)經(jīng)貿(mào)企改[2001]257號(hào))和財(cái)政部頒布的《關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財(cái)管字[1999]301號(hào))。前者對(duì)國(guó)有企業(yè)管理關(guān)系變更(實(shí)為無(wú)償劃轉(zhuǎn))的行為審批做出了規(guī)定，為實(shí)體性規(guī)范;后者側(cè)重于辦理劃轉(zhuǎn)手續(xù)，為程序性規(guī)范。
國(guó)資委成立后，國(guó)資委作為履行出資人職責(zé)的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)與企業(yè)之間不再存在行政管理關(guān)系，無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系調(diào)整。2005年8月29日，為規(guī)范企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，保障企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)有序流動(dòng)，防止國(guó)有資產(chǎn)流失，根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第378號(hào))等有關(guān)規(guī)定，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào))。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱(chēng)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定。”第二十條規(guī)定：“企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償向境外劃轉(zhuǎn)及境外企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)辦法另行制定。”第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”
2009年2月16日，為進(jìn)一步規(guī)范中央企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，更好地實(shí)施政務(wù)公開(kāi)，服務(wù)企業(yè)，提高辦事效率，國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào))。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方(劃出方)。國(guó)有一人公司作為劃入方(劃出方)的，無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)由董事會(huì)審議;不設(shè)董事會(huì)的，由股東作出書(shū)面決議，并加蓋股東印章。國(guó)有獨(dú)資企業(yè)產(chǎn)權(quán)擬無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有一人公司持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法改制為公司。”
二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的資產(chǎn)及類(lèi)別
在實(shí)務(wù)中，國(guó)有企業(yè)主要因改制、上市等目的而進(jìn)行資產(chǎn)重組。所謂國(guó)有企業(yè)改制，簡(jiǎn)單而言是將企業(yè)從全民所有制企業(yè)改造為有限責(zé)任公司或股份有限公司，其重要的內(nèi)涵是對(duì)國(guó)有企業(yè)管理體制、經(jīng)營(yíng)機(jī)制、資本運(yùn)營(yíng)形式進(jìn)行改革，以形成產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)機(jī)制。在國(guó)有企業(yè)的公司制改造過(guò)程中，通常會(huì)因歷史原因存在許多實(shí)際使用但產(chǎn)權(quán)有瑕疵的資產(chǎn)、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、與主業(yè)不符的資產(chǎn)以及因效益較差等原因而需要?jiǎng)冸x的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的剝離通常采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行，大的央企集團(tuán)一般通過(guò)成立資產(chǎn)公司的形式接收和運(yùn)營(yíng)這些資產(chǎn)。
站在資產(chǎn)公司的角度，上述剝離的資產(chǎn)以無(wú)償劃轉(zhuǎn)的形式劃入資產(chǎn)公司。按照資產(chǎn)的形態(tài)劃分，可將劃入資產(chǎn)分為股權(quán)資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等。其中股權(quán)資產(chǎn)包括參股股權(quán)和控股股權(quán)，控股股權(quán)一般為整建制公司，需要納入財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍;股權(quán)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)還要涉及國(guó)有產(chǎn)權(quán)和工商登記的變更。
三、接收無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
鑒于上述資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般是在同一個(gè)集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行，通常為其他公司向資產(chǎn)公司的單向剝離，資產(chǎn)公司進(jìn)行接收和運(yùn)營(yíng)，屬于同一控制下的資產(chǎn)流動(dòng)，故各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，原則上按照同一控制下企業(yè)合并取得資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。
(一)接收劃轉(zhuǎn)股權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量
1.符合合并條件、納入合并范圍的股權(quán)投資，分為以下兩種情況：
(1)被合并方凈資產(chǎn)為大于零的，在劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;按照支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或集團(tuán)的增資額分別確認(rèn)貨幣資金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少，以及負(fù)債或?qū)嵤召Y本的增加;初始投資成本與上述對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
(2)被合并方凈資產(chǎn)為小于等于零的，按照被合并方在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面原值，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備后以零價(jià)值入賬。
2.不納入合并范圍的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)投資，原則上按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)初始投資成本;但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，若劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值明顯貶值，應(yīng)按照評(píng)估報(bào)告、工商吊銷(xiāo)證明、清算報(bào)告等證明材料確認(rèn)的價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，在原賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上計(jì)提減值準(zhǔn)備后入賬。對(duì)價(jià)及與初始投資成本差額的確認(rèn)同“被合并方凈資產(chǎn)為大于零的”長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。
3.不納入合并范圍的、不能產(chǎn)生重大影響的權(quán)益性投資，按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)初始投資成本;對(duì)價(jià)及與初始投資成本差額的確認(rèn)參照“被合并方凈資產(chǎn)為大于零的”長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。 (二)接收劃轉(zhuǎn)債權(quán)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量
1. 接收劃轉(zhuǎn)債權(quán)，按照劃轉(zhuǎn)債權(quán)在在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值確認(rèn)應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款的入賬成本;若在劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，劃轉(zhuǎn)債權(quán)的價(jià)值明細(xì)低于可回收金額，應(yīng)取得判斷依據(jù)，按照可回收金額作為入賬成本。按照支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或集團(tuán)的增資額分別確認(rèn)貨幣資金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少，以及負(fù)債或?qū)嵤召Y本的增加;入賬成本與上述對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.接收劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，按照劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面原值、累計(jì)折舊分別確認(rèn)固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊金額，支付對(duì)價(jià)及對(duì)價(jià)與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的差額，參照接收劃轉(zhuǎn)債權(quán)的處理。
3.接收劃轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)，按照劃轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)在劃出方劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的賬面原值、累計(jì)攤銷(xiāo)分別確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)原值和累計(jì)攤銷(xiāo)金額，支付對(duì)價(jià)及對(duì)價(jià)與無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差額，參照接收劃轉(zhuǎn)債權(quán)的處理。
(三)其他接收資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量參照上述處理。
四、無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的產(chǎn)權(quán)和工商變更相關(guān)規(guī)定
(一)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的產(chǎn)權(quán)占有變更登記相關(guān)規(guī)定
目前，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)主要是在國(guó)有企業(yè)中進(jìn)行。根據(jù)國(guó)資委2012年4月印發(fā)的《國(guó)家出資企業(yè)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法》(國(guó)資委令第29號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《登記辦法》)第二條“ 本辦法所稱(chēng)國(guó)家出資企業(yè)產(chǎn)權(quán)登記(以下簡(jiǎn)稱(chēng)產(chǎn)權(quán)登記)，是指國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)本級(jí)人民政府授權(quán)管理的國(guó)家出資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)及其分布狀況進(jìn)行登記管理的行為。” 將產(chǎn)權(quán)登記的工作定位由界定權(quán)屬的確權(quán)行為轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)政府授權(quán)管理的國(guó)家出資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)及其分布狀況進(jìn)行登記管理的行為;將登記范圍延伸到國(guó)家出資企業(yè)擁有實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)及其投資參股企業(yè)。所以無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)需要按照《登記辦法》進(jìn)行國(guó)有產(chǎn)權(quán)占有變更登記。具體程序
如下：
1.企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)登記相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)自相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為完成后20個(gè)工作日內(nèi)，在辦理工商登記前，申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記。
2. 企業(yè)申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記，應(yīng)當(dāng)由履行出資人職責(zé)的企業(yè)按照填報(bào)要求，填寫(xiě)有關(guān)登記內(nèi)容和相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性資料目錄，逐級(jí)報(bào)送國(guó)家出資企業(yè)，國(guó)家出資企業(yè)負(fù)責(zé)對(duì)登記內(nèi)容及相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性進(jìn)行審核后，向國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)申請(qǐng)登記。同一國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)及其管理的多個(gè)履行出資人職責(zé)的企業(yè)共同出資的企業(yè)，由擁有實(shí)際控制權(quán)的一方負(fù)責(zé)申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記;任一方均不擁有實(shí)際控制權(quán)的，由持股比例最大的一方負(fù)責(zé)申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記;各方持股比例相等的，由其共同推舉一方負(fù)責(zé)申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記。
3.針對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，需要提交的資料有業(yè)務(wù)辦理申請(qǐng)文件(用于說(shuō)明無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及產(chǎn)權(quán)變更的歷史沿革和具體內(nèi)容等)、經(jīng)濟(jì)行為決策或批復(fù)文件、無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議、無(wú)償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日審計(jì)報(bào)告、企業(yè)章程(變更后)。
4. 國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)自國(guó)家出資企業(yè)報(bào)送產(chǎn)權(quán)登記信息10個(gè)工作日內(nèi)，對(duì)符合登記要求的企業(yè)予以登記;對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為操作過(guò)程中存在瑕疵的企業(yè)，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向國(guó)家出資企業(yè)下發(fā)限期整改通知書(shū)，完成整改后予以登記。
(二)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的工商登記變更
在辦理完畢國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)占有變更登記后，即可到工商登記部門(mén)進(jìn)行工商登記的股東變更，需要提交的資料有：法定代表人簽署的《非公司企業(yè)法人變更登記申請(qǐng)書(shū)》、《指定代表或者共同委托代理人的證明》(企業(yè)加蓋公章)及指定代表或委托代理人的身份證件復(fù)印件、《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)登記表》(全民所有制企業(yè)需提供)和《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》副本。
五、無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)賬務(wù)、產(chǎn)權(quán)和工商變更需要注意的事項(xiàng)
在無(wú)償劃轉(zhuǎn)方案設(shè)計(jì)時(shí)，要注意各個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的把控。在整個(gè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)流程中，涉及的時(shí)間點(diǎn)比較多，包括無(wú)償劃轉(zhuǎn)批復(fù)文件的下達(dá)時(shí)間、無(wú)償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日時(shí)間、審計(jì)報(bào)告時(shí)間、無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議的簽署時(shí)間、企業(yè)章程的變更時(shí)間、國(guó)有產(chǎn)權(quán)變更時(shí)間、工商變更時(shí)間和會(huì)計(jì)處理的入賬時(shí)間。在具體事務(wù)中要注意以下事項(xiàng)：
1.一般來(lái)說(shuō)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的時(shí)間一般與審計(jì)報(bào)告時(shí)間一致，簡(jiǎn)化起見(jiàn)，可以選用年末作為無(wú)償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日;
2.在進(jìn)行國(guó)有產(chǎn)權(quán)變更前，要完成無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議的簽署和企業(yè)章程的變更，要做好相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)和溝通工作;
3.公司制企業(yè)在進(jìn)行工商變更登記時(shí)，可不提供《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)登記表》，容易遺漏國(guó)有產(chǎn)權(quán)變更環(huán)節(jié)，需要在實(shí)務(wù)中注意;
4.從無(wú)償劃轉(zhuǎn)文件下達(dá)到工商變更完成需要的時(shí)間一般較長(zhǎng)，有時(shí)會(huì)跨越會(huì)計(jì)年度，要注意會(huì)計(jì)處理的入賬時(shí)間，可按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行，同時(shí)在同一控制下的兩企業(yè)，剝離與劃入應(yīng)于同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行，并盡量保持會(huì)計(jì)政策的一致性。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》
[2]《國(guó)家出資企業(yè)產(chǎn)權(quán)登記操作指南》
[3]云稅務(wù)：無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)分析
【國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的財(cái)務(wù)、產(chǎn)權(quán)相關(guān)問(wèn)題淺析】相關(guān)文章：
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