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關(guān)于會計理論結(jié)構(gòu)的探討論文
一、引言
會計學(xué)誕生巳有幾百年的歷史，但是對于會計理論結(jié)構(gòu)的探討卻是近代才開始的課題,長期以來人們都十分重視會計在實務(wù)中的運用，而并未對理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建進(jìn)行過多的關(guān)注。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計在實務(wù)中的演變速度加快,迫切需要一套適宜的會計理論結(jié)構(gòu)對會計實務(wù)進(jìn)行理性指導(dǎo)和規(guī)范，幫助財務(wù)人員加深對會計事務(wù)內(nèi)在本質(zhì)的理解，從而更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動。
會計的理論結(jié)構(gòu)是指會計的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系’而會計的構(gòu)成要素較多’包括會計目標(biāo)、會計對象、會計假設(shè)等,會計理論結(jié)構(gòu)就是將這些要素以及理論按照一定的邏輯方式進(jìn)行整合，從而形成一個層次豐富而又完整的理論系統(tǒng)，以對會計實務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，所以會計理論結(jié)構(gòu)最重要的問題是對邏輯起點(即理論結(jié)構(gòu)出發(fā)點)的探討。目前學(xué)術(shù)界對于會計理論結(jié)構(gòu)的研究主要有兩種思路’一是分別就財務(wù)會計和管理會計進(jìn)行理論結(jié)構(gòu)探討，研究的重點主要在財務(wù)會計方面，另一種則是將二者包括在內(nèi)，研究宏觀層次的會計理論結(jié)構(gòu)。關(guān)于會計理論的劃分則有兩種主流觀點,一種是將會計理論結(jié)構(gòu)劃分為基本理論結(jié)構(gòu)和行為理論結(jié)構(gòu),其中，彼此獨立而又相互聯(lián)系的會計要素按照內(nèi)在的邏輯性排列成有機(jī)整體,形成會計基本理論結(jié)構(gòu)，相互聯(lián)系的約束性會計要素對會計行為進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo);另一種觀點則是將會計理論結(jié)構(gòu)劃分為結(jié)構(gòu)性、解釋性和行為性理論三個層次，結(jié)構(gòu)性理論和解釋性理論是根基，反映會計本質(zhì)和屬性，而行為性理論則涵蓋各種會計程序和方法(會計確認(rèn)、計量、報告等實務(wù)性較強(qiáng)的內(nèi)容）�？偟膩碚f，目前尚未在研究思路、邏輯起點以及劃分層次上面形成統(tǒng)一的觀點。
二、會計理論的構(gòu)成要棄
會計理論的構(gòu)成要素涵蓋了一系列的理論體系,涉及會計工作的各個方面，包括會計的目標(biāo)、對象、環(huán)境、原則、職能、方法、程序等’這些理論要素不僅在內(nèi)容上相互聯(lián)系，而且在層次上具有一定的依賴性、邏輯性(如會計職能就與會計目標(biāo)密不可分）,每一類要素都可以回答會計領(lǐng)域的某些問題,或是對會計工作進(jìn)行指導(dǎo)，例如,會計目標(biāo)指引具體任務(wù)的安排，會計對象對會計工作的內(nèi)容和范圍進(jìn)行界定，會計假設(shè)為會計核算奠定基礎(chǔ)……這些彼此發(fā)揮作用又相互聯(lián)系的要素共同為會計的實踐工作進(jìn)行指導(dǎo)。
在進(jìn)行會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建時，主要考慮的要素為會計假設(shè)、會計原則和會計環(huán)境。會計假設(shè)是根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況和所處的經(jīng)營狀態(tài)所做出的合理推論，這也是會計理論結(jié)構(gòu)最基礎(chǔ)的部分，如果沒有合理的假設(shè)為前提’會計實務(wù)工作就無法開展，會計原則是對會計實務(wù)進(jìn)行規(guī)范，也是保證會計信息質(zhì)量的前提，而會計環(huán)境則在更廣泛的層面影響會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建,20世紀(jì)30年代末的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使人們開始注重會計理論體系的完善，因而催生了英美國家諸多的會計創(chuàng)新，所以，會計環(huán)境是進(jìn)行理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建所必須考慮的問題。
三、會計理論結(jié)構(gòu)的不同邏輯起點
(一)會計假設(shè)論
如前文所述，面對復(fù)雜多變的經(jīng)營環(huán)境，進(jìn)行會計工作時必須對某些無法確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項做出合理的推斷，同時對政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行一定的評估，進(jìn)行會計假設(shè)。會計假設(shè)是會計實務(wù)的前提,也是進(jìn)行演繹的先決條件，所以不少學(xué)者提出將會計假設(shè)作為會計理論的邏輯起點，會計職能、會計原則等都應(yīng)該在會計假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究，這樣的會計理論結(jié)構(gòu)才具有客觀性和邏輯性。
但這個觀點有一定的局限性,雖然會計假設(shè)也包含了對環(huán)境所做出的推斷，同時也將會計理論和會計實務(wù)有機(jī)地相連，但卻無法從這個邏輯出發(fā)推斷出其他的理論，譬如會計目標(biāo)和會計對象，相反的，會計假設(shè)還會受到會計目標(biāo)的影響’故而一些抽象的會計理論范疇無法得到良好的詮釋，以此為起點串聯(lián)起的會計理論結(jié)構(gòu)勢必有一定的瑕疵。
(二)會計本質(zhì)論
會計本質(zhì)意在探討會計的本質(zhì)屬性’詮釋會計“是什么”，這種觀點較為抽象,我國傳統(tǒng)的會計理論結(jié)構(gòu)研究就是選擇這個觀點作為邏輯起點，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計目標(biāo)、會計職能、會計原則等理論要素的研究，但是對于會計本質(zhì)的界定存在諸多爭議，所以沒有形成一個確定的結(jié)論來回答會計本質(zhì)問題，因而使得“本質(zhì)觀點論”受到很大的局限性，此外，從這個起點出發(fā)所探討的會計理論結(jié)構(gòu)就與實踐存在一定的距離,更多的是一個純理論性的體系，無法將會計環(huán)境、會計目標(biāo)等與企業(yè)息息相關(guān)的要素聯(lián)系起來’在這基礎(chǔ)上構(gòu)建的會計理論結(jié)構(gòu)存在著會計要素的脫離。
(三)會計環(huán)境論
首先,我們必須承認(rèn)會計環(huán)境對于會計各要素的重要性，會計的誕生、發(fā)展、進(jìn)化都無法脫離所處的環(huán)境,會計理論結(jié)構(gòu)的完善也是為了與環(huán)境相適應(yīng)，因而會計環(huán)境必須作為會計理論的重要部分。
在這個觀點下，會計環(huán)境包括內(nèi)環(huán)境和外環(huán)境，內(nèi)環(huán)境揭示會計的本質(zhì)問題,體現(xiàn)和發(fā)揮會計職能，外環(huán)境涵蓋了政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等諸多因素，影響著會計目標(biāo)的確定和實現(xiàn)，會計目標(biāo)必然要適應(yīng)于相應(yīng)的會計環(huán)境，此外，在通常情況下，會計主體所處的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境決定了會計信息質(zhì)量的要求，因而會對會計程序、會計方法產(chǎn)生直接的影響，影響會計最基本的反映職能,會計職能又是聯(lián)系會計理論和實務(wù)的紐帶。所以這種觀點認(rèn)為當(dāng)新的環(huán)境發(fā)生變化時,所有的會計要素都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,將會計環(huán)境作為邏輯起點有更廣泛的適用性個理論也存在一定的局限性,對每個系統(tǒng)而言，都會受到所處的系統(tǒng)環(huán)境影響，雖然環(huán)境會影響會計理論，在進(jìn)行理論構(gòu)建時需要納人考慮，但并不意味著環(huán)境可以成為會計理論的邏輯起點，例如法律環(huán)境對會計要素有重要影響，但是卻無法由此進(jìn)行其他要素和理論的推導(dǎo)。
(四)會計目標(biāo)論
會計的誕生和存在是為了解決經(jīng)濟(jì)活動中的核算、管理、監(jiān)督等問題,會計理論結(jié)構(gòu)也是為這個終極目的服務(wù)的，因而有學(xué)者提出會計目標(biāo)應(yīng)該為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，按照這一理念，會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建即為:會計目標(biāo)—會計假設(shè)—會計基本概念—會計原則,所有其他的會計要素都是從目標(biāo)衍生出來的，為了達(dá)成會計目標(biāo)而服務(wù)，從不同的角度來保證會計目標(biāo)的實現(xiàn)。另一方面,會計目標(biāo)的確定也是從企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)衍生出來的，即為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而確定了會計目標(biāo)，那么會計目標(biāo)也是將企業(yè)所面臨的環(huán)境考慮在內(nèi)，也是會計主體的主觀反映，當(dāng)會計主體處于不同的環(huán)境時勢必會調(diào)整會計目標(biāo)，從這個角度出發(fā)，會計目標(biāo)很好得將會計理論與實踐進(jìn)行結(jié)合，雖然會計目標(biāo)會比實踐層次更高一點，發(fā)揮其指導(dǎo)的作用，但會計目標(biāo)在一定時期內(nèi)一定是可預(yù)知的、可實現(xiàn)的，不會超越實踐太多，畢竟，沒有一個主體會設(shè)置過高而不切實際的目標(biāo)。
這種觀點較為主流，與很多其他研究領(lǐng)域的理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建邏輯相似，目前美國的財務(wù)概念框架即是選擇此作為研究起點和整個框架的基礎(chǔ)。
(五)會計對象論
20世紀(jì)19年代末，有學(xué)者對會計理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，提出應(yīng)將會計對象作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，因為會計對象是會計主體一系列的價值運動，而所有的會計理論都是從這些價值運動中衍生出來的，形成了概念、方法、原則等，為了如實地計量和反映價值運動，我們才需要制定會計原則、進(jìn)行會計假設(shè)，會計對象從根本上影響著會計目標(biāo)的確定，畢竟，一個會計主體的目標(biāo)不是憑空而來的，而是由會計對象所導(dǎo)致的，所以會計對象才是推導(dǎo)、衍生其他理論的基礎(chǔ)，為其他會計要素的發(fā)展進(jìn)行指引。此外,會計對象也是會計客體的抽象概念,與會計環(huán)境密不可分，是發(fā)揮會計職能的基礎(chǔ)，很好地將會計理論與實務(wù)聯(lián)系起來了，所以理應(yīng)將會計對象作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，會計對象起點論也符合一般的邏輯思維’即從具體事物出發(fā)來研究、推導(dǎo)出與之相關(guān)的概念體系,再運用這些概念體系對具體事物進(jìn)行指導(dǎo)，因而會計對象作為邏輯起點是一個很好的選擇。
四、構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)注意的問埋
(一)根據(jù)實際情況進(jìn)行考慮，恰當(dāng)選擇邏輯起點
要建立起符合我國國情的會計理論結(jié)構(gòu),就必須謹(jǐn)慎地對邏輯起點進(jìn)行篩選，這也是構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點，恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地展示各個會計要素的內(nèi)在聯(lián)系，使會計要素呈現(xiàn)一定的層次性和邏輯性’同時又無遺漏、無脫節(jié)，對于邏輯起點的選擇一直以來都存在爭議,為了甄別出恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c，就需要明確邏輯起點的作用，用目的、作用作為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行衡量;其次，還需要考慮我國的實際情況進(jìn)行邏輯起點的選擇，會計理論結(jié)構(gòu)從來都不是一個封閉的系統(tǒng),各國都對會計理論進(jìn)行融通，取長補(bǔ)短，但是任何國家的會計理論結(jié)構(gòu)都有一定的國家特色（會計環(huán)境影響），因而我們只能借鑒不能照搬，將我國的實際情況與西方國家進(jìn)行對比，謹(jǐn)慎選擇邏輯起點;最后，建立完善的會計理論結(jié)構(gòu)還需要考慮時代的因素,與時俱進(jìn)，增強(qiáng)會計理論的指導(dǎo)性，就如過去我們將會計本質(zhì)作為理論結(jié)構(gòu)的起點有一定的積極作用，但是隨著時代的發(fā)展，越來越復(fù)雜的會計問題對過去的理論結(jié)構(gòu)造成沖擊’因而選擇邏輯起點時、構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)時，不能墨守成規(guī),一味堅持過去的先進(jìn)經(jīng)驗，唯有不斷創(chuàng)新才能適應(yīng)時代的發(fā)展。
(二)重視會計理論結(jié)構(gòu)的實用性
不管以何種要素作為邏輯起點，會計理論結(jié)構(gòu)的根本目標(biāo)還是為了更有效地指導(dǎo)會計實務(wù)，因而會計理論結(jié)構(gòu)必須回歸指導(dǎo)實踐、規(guī)范會計行為的本質(zhì)，這也是會計理論結(jié)構(gòu)生存、發(fā)展的必要前提,如果會計理論結(jié)構(gòu)與實務(wù)脫節(jié)，那么理論的正確與否得不到實務(wù)的反饋(實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)）,進(jìn)而也無法發(fā)現(xiàn)理論問題和結(jié)構(gòu)漏洞’那么會計理論結(jié)構(gòu)也得不到進(jìn)一步的修正和完善，無法進(jìn)化的理論結(jié)構(gòu)就失去了存在的價值，而無法給予會計實務(wù)指導(dǎo)的理論結(jié)構(gòu)隨著時代的發(fā)展也終將被人們所拋棄。
但是另一方面，重視會計理論結(jié)構(gòu)的實用性并不意味要摒棄所有超前的會計要素，任何學(xué)科的理論指導(dǎo)實踐都需要一定的過程，有時還會耗費非常長的時間，如計量屬性中的公允價值，這一概念的提出要遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于其運用，就算現(xiàn)在大家對公允價值都較為了解，但在實務(wù)中我們依然保持著謹(jǐn)慎運用的態(tài)度，如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境尚不完善，無法為獲取公允價值提供支撐’那么人們還是會選擇歷史成本計量，但這并不意味著公允價值無用，只是運用條件尚不成熟而已。所以一方面，會計理論結(jié)構(gòu)要重視實用性,另一方面也不能將“現(xiàn)在”是否實用作為評判的標(biāo)準(zhǔn)。
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