上市公司會計報表附注的改進

　　上市公司會計報表附注的改進【1】

　　摘要：會計報表附注是對基本財務(wù)報表信息的說明、補充或解釋，它作為財務(wù)報告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢而倍受關(guān)注。

　　但隨著社會分工日益復(fù)雜細密、理論不斷深入、法規(guī)不斷完善，人們逐漸認識到會計報表的局限性。

　　本文試圖從完善我國上市公司會計報表附注信息披露制度角度出發(fā)，對上市公司會計報表附注信息的披露問題進行探討，并提出改進建議。

　　關(guān)鍵詞：上市公司;會計報表附注;信息披露

　　經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。

　　會計報表作為國際通用的商業(yè)語言，在經(jīng)濟發(fā)展中顯示出越來越重要的作用，因而其真實性、相關(guān)性、可靠性成為廣大投資者信任企業(yè)投資于資本市場的基礎(chǔ)。

　　但隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，會計報表逐漸暴露其局限性。

　　因而，在基本會計報表之外提供其他輔助性的信息順應(yīng)了上市公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化、投資主體的日益多元化和人們對會計信息充分披露的客觀要求，但是由于會計報表附注信息量大、內(nèi)容復(fù)雜，披露上的靈活性較大，一定程度上影響了有關(guān)各方的權(quán)益和我國資本市場健康快速發(fā)展。

　　一、會計報表附注概述

　　(一)會計報表附注的涵義

　　《國際會計準則第1號—財務(wù)報表列報》《企業(yè)會計準則—基本準則》對于會計報表附注都有明確的定義，在我國的2006年新的《企業(yè)會計準則第30號—財務(wù)報表列報》對于附注的解釋是：“附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明。

　　” 為了便于使用者理解，企業(yè)按照一定的程序、方法，把日常發(fā)生的大量的、不同性質(zhì)的經(jīng)濟交易和事項進行確認、分類、計量、匯總成系統(tǒng)的會計核算記錄作為會計報表的解釋或補充，成為財務(wù)報告的組成部分。

　　(二)會計報表附注披露的重要性及作用

　　具體來講，會計報表附注的重要性及其作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.會計報表附注披露提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性。

　　企業(yè)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

　　2.會計報表附注披露增強了會計報表信息的可理解性，提高了會計報表信息的反饋價值和預(yù)測價值。

　　會計報表附注可以通過圖表、文字說明等方式對會計報表的信息進行解釋，將抽象的數(shù)據(jù)分解成若干具體項目，并說明產(chǎn)生各項目的會計方法和原因等，這樣能滿足所有信息使用者的需要，便于會計信息使用者正確、合理地選擇所需要的會計信息。

　　二、我國上市公司會計報表附注披露現(xiàn)狀及存在問題

　　我國上市公司會計報表附注披露從開始提出到現(xiàn)在，經(jīng)歷了十幾年的發(fā)展，其取得的成績是有目共睹的，其內(nèi)容與形式都在進行不斷的完善，與《企業(yè)會計準則》的要求越來越吻合，迎合了信息使用者的需求，但在看到優(yōu)點的同時我們也要看到不足，采取措施進行彌補，促使其進一步發(fā)展，更加完善。

　　通過對多家上市公司的會計報表附注分析，有以下方面不足：

　　(一)重要項目披露不詳細

　　多數(shù)上市公司雖然按規(guī)定格式發(fā)布了會計報表及附注，但在報表附注中卻沒有披露公司最重要業(yè)務(wù)收入和利潤的來源，而其他信息卻作了大篇幅的列示，采取避重就輕的手法，故意夸大部分事實、隱瞞部分事實，背離了會計制度的重要性原則。

　　(二)附注信息披露不客觀

　　有些上市公司為了粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不能對實際發(fā)生的交易或事項進行可靠的會計確認、計量、報告，利用制度、準則的漏洞，在附注披露中弄虛作假，報喜不報憂，有意或無意遺漏對投資者決策有重要影響且必須在附注中披露的事項，欺騙廣大投資者和社會公眾。

　　2005年揭露的“ST達爾曼事件”就是以不客觀的信息披露使給投資者和債權(quán)人造成沉重損失的典型案例。

　　(三)會計人員素質(zhì)有待提高

　　在實際工作中，會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平會直接影響附注信息披露的質(zhì)量。

　　由于會計人員對現(xiàn)有規(guī)章、制度理解不夠、實務(wù)操作能力不強，以至于附注信息披露不規(guī)范，甚至很多公司的會計人員還達不到對附注信息進行編制及披露所要求的業(yè)務(wù)水平需要依賴事務(wù)所編制。

　　三、完善我國上市公司會計報表附注信息披露的建議

　　(一)會計報表重要項目的披露方面

　　在附注披露重要會計項目方面，應(yīng)體現(xiàn)重要性原則。

　　按照重要性原則，對重要會計項目的金額、構(gòu)成、變動原因詳細加以說明。

　　(二)建立以會計準則為核心的會計信息披露規(guī)范體系

　　2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展、促進與國際會計準則的趨同，其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學(xué)的規(guī)定，它的實施將在一定程度上有效的遏制會計報表及表外信息失真問題，新會計準則中的資產(chǎn)減值準則和關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露等多項具體會計準則，將抑制某些依靠會計方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機活動。

　　(三)加強會計人員培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平

　　這就必然要求加強對會計人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，加強誠信教育，加大技能培訓(xùn)，嚴控把握會計從業(yè)資格關(guān)，盡量減少因會計人員道德、技術(shù)原因造成的附注信息披露的不規(guī)范之處。

　　提高會計人員的思想素質(zhì)、知識水平和專業(yè)技能。

　　強化會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，明確自己的社會責(zé)任，樹立良好的職業(yè)道德形象。

　　會計報表附注的完善和改進過程就是上市公司日益透明化、信息公平、對等的獲得過程，是市場經(jīng)濟不斷朝著公開、公平、公正的方向邁進的過程。

　　上市公司應(yīng)該處于證券市場各方的公開監(jiān)督之下，才有助于上市公司和證券市場的相互促進和健康有序的發(fā)展，才能形成上市公司、證券市場、廣大投資者三贏的局面。

　　與此同時，會計報表及其附注信息本身也存在局限性，全面而系統(tǒng)地掌握公司情況還應(yīng)通過審計報告，財務(wù)情況說明書，上市公司其他相關(guān)經(jīng)營管理資料對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、未來風(fēng)險作進一步的了解。

　　參考文獻：

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　　上市公司會計報表附注的會計政策選擇存在的問題及對策【2】

　　摘 要企業(yè)會計政策通過會計報表附注進行披露，是連接會計理論與會計實務(wù)的橋梁和紐帶，它既受會計理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約企業(yè)會計實務(wù)，對企業(yè)會計報表和資本市場產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)會計的日益復(fù)雜化，為應(yīng)對我國上市公司會計信息失真及披露不充分的突出問題，附注關(guān)于會計政策的制定和合理選擇在企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)中具有越來越重要的作用，本文就上市公司會計報表附注的會計政策的選擇存在的問題及產(chǎn)生的原因和對策進行探討。

　　關(guān)鍵詞企業(yè);會計報表附注;會計政策

　　一、上市公司會計報表附注的會計政策選擇存在的問題

　　會計報表附注是對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等，是對會計報表的補充說明，也是財務(wù)會計報告的重要組成部分。

　　它能夠提供上市公司會計報表真實程度的依據(jù)或線索。

　　因此會計報表附注在許多方面具有重要的作用，但會計報表附注在信息上的披露也存在一定的局限性。

　　這些局限性主要包括：由于各個企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的差別，很難規(guī)范會計報表附注的編制與披露;會計報表附注的編制具有較大的彈性，因而往往會存在濫用會計報表附注的危險。

　　而會計政策披露作為會計報表附注中信息披露的一大重要內(nèi)容，部分上市公司對它的選擇和使用在目前仍存在一定的問題。

　　企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，將導(dǎo)致企業(yè)集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。

　　1.企業(yè)利用會計政策選擇編制虛假報表

　　企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表會計信息，使會計信息質(zhì)量下降，損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽，破壞市場秩序。

　　如在會計報表附注中企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會計期間假設(shè)及應(yīng)計制，通過操縱把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計項目的壞賬損失提前確認，使利潤在不同的會計期間轉(zhuǎn)移、濫用利息資本化、隨意改變“八項準備”的計提、隨意改變存貨計價方法、提前或推遲確認收入、隨意改變長期投資的計價方法、隨意伸縮合并會計報表范圍等。

　　2.企業(yè)會計政策選擇不合理

　　目前從會計政策選擇的效果上看，真正進行會計政策選擇的企業(yè)還為數(shù)不多，大部分企業(yè)沒能達到整體優(yōu)化的目的。

　　企業(yè)目標(biāo)與所選擇的會計政策方法和程序缺乏內(nèi)在的一致性，這就部分抵消了會計政策選擇的作用。

　　還有一些企業(yè)在政策選擇中沒有統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會計政策選擇的隨意性較大，造成部分會計信息不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　附注關(guān)于會計政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒能充分披露會計政策選擇的信息，信息透明度不高。

　　二、導(dǎo)致會計政策選擇產(chǎn)生問題的原因

　　1.對企業(yè)會計政策選擇披露要求不嚴

　　當(dāng)前我國會計準則規(guī)定企業(yè)在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容，由于會計報表附注零亂分散、且篇幅有限，大多數(shù)企業(yè)對選定的會計政策只是泛泛而談，并未深入分析為何使用該會計政策，使用該政策對企業(yè)會計信息和財務(wù)指標(biāo)的影響。

　　由于我國大部分會計信息使用者對會計政策選擇分析能力有限，故不能真正了解會計政策對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，也就使得企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。

　　2.會計準則存在滯后性

　　會計準則是在一定時期內(nèi)根據(jù)社會、政治、經(jīng)濟、文化、科技等特定環(huán)境條件制定的，是對以往會計實踐的總結(jié)，在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性。

　　但情況在不斷變化，實踐在不斷發(fā)展，原有的會計準則不可能涵蓋新的情況，從而導(dǎo)致會計準則存在滯后性，以致一些新領(lǐng)域、新行業(yè)的會計政策選擇剩余權(quán)幾乎全部歸于企業(yè)，這就為企業(yè)會計政策選擇提供了空間，許多企業(yè)往往就利用準則的滯后性粉飾會計報表。

　　如對當(dāng)前證券市場中的企業(yè)購并、股份回購、認股權(quán)計劃等事項，對一些衍生金融工具，會計上如何處理和披露尚無明確規(guī)定。

　　3.公司治理機制失衡

　　公司治理是制約管理當(dāng)局會計選擇行為的關(guān)鍵。

　　一個健全科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)，會使管理當(dāng)局站在客觀公正的立場上，進行效率型的會計政策選擇，相反，則有可能進行機會主義型的會計政策選擇。

　　這方面的問題主要表現(xiàn)在：①國有股過度集中，內(nèi)部人控制嚴重;②由于上市公司監(jiān)事會成員主要來源于內(nèi)部雇員或政工干部，且專業(yè)素質(zhì)偏低，造成監(jiān)事會形同虛設(shè);③由于我國資本市場剛剛起步，不僅內(nèi)部治理微弱，外部治理的約束機制亦尚未形成，不能給管理當(dāng)局的選擇行為產(chǎn)生足夠的“威懾”力量。

　　4.法制監(jiān)督體系不健全

　　“《會計法》第十八條規(guī)定，各單位采用的會計處理方法，前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更;確有必要變更的，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定變更，并將變更的原因、情況及影響在財務(wù)會計報告中說明。

　　[6]”而企業(yè)會計準則中規(guī)定，只有符合以下條件之一，才應(yīng)改變原采用的會計政策：①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更;②會計政策變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　而絕大部分企業(yè)變更會計政策并不符合以上兩個條件，而僅僅是為了操縱利潤、粉飾報表，其結(jié)果往往是使會計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息與企業(yè)實際情況不符，破壞了會計信息的真實性、可靠性和相關(guān)性，誤導(dǎo)會計信息使用者，使其不能做出正確的決策。

　　《會計法》第四十二條對隨意變更會計處理方法規(guī)定了相關(guān)的法律責(zé)任，但由于《會計法》對會計處理方法變更的要求依從于國家統(tǒng)一的會計制度對會計政策變更的要求，而我國會計準則并未對隨意變更會計政策做出嚴格的限定，從而使包括注冊會計師在內(nèi)的審計、監(jiān)督組織無法做出是否合法的判斷，造成對企業(yè)利用會計政策操縱利潤的執(zhí)法困難。

　　三、上市公司會計報表的會計政策選擇存在問題的對策

　　逐步完善會計準則的過程是一個附注關(guān)于會計政策得到日益公認的過程，更是一個會計政策日益體現(xiàn)社會公平、促進社會資源優(yōu)化配置的過程。

　　我國當(dāng)前完善企業(yè)會計準則，應(yīng)從以下幾方面入手。

　　1.會計準則的制定應(yīng)具有適當(dāng)?shù)某�前性，盡量減少真空地帶

　　制定出的會計準則既要符合現(xiàn)實經(jīng)濟狀況，同時又要適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，應(yīng)盡量適應(yīng)會計環(huán)境的變化，尤其是要考慮到經(jīng)濟體制改革中的一些新情況，對未來會計環(huán)境的變化有較科學(xué)的、具有一定超前的分析和預(yù)測，使準則能在相對長的時間內(nèi)保持穩(wěn)定，并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性，避免企業(yè)在無章可循時自行選擇會計政策，操縱利潤。

　　2.規(guī)范會計政策選擇在附注中的披露，擴大關(guān)于企業(yè)會計政策選擇及其變更的披露范圍

　　要求企業(yè)在財務(wù)情況說明書中披露會計政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。

　　對會計政策披露的范圍上，不僅披露會計政策變更的內(nèi)容、理由和影響數(shù)，還要披露變更的性質(zhì)以及對變更的判斷，同時在年度審計報告中說明當(dāng)期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響。

　　這能引起報表使用者對會計政策變更的注意。

　　3.完善公司治理機制以提高公允性

　　為維護各利益相關(guān)者的利益，保證會計報表附注信息披露的公允性，即保證會計政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理的效率。

　　針對我國當(dāng)前公司治理與會計政策選擇的現(xiàn)狀，我們應(yīng)立足解決好以下幾方面的問題：

　　(1)明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。

　　產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會計信息系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：①股東追求資本收益的最大化，②各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。

　　有了這兩個條件，既可允許和鼓勵企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費用的高低來選擇會計政策，又可以發(fā)揮會計準則的激勵約束和資源配置的作用，使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。

　　(2)完善公司治理結(jié)構(gòu)，強化獨立董事和審計委員會的監(jiān)督作用。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度下，科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機制。

　　我國上市公司的董事會中內(nèi)部董事的比例普遍過高，這樣就難以發(fā)揮董事會的監(jiān)督作用，而主管部門的介入，則無法消除政府對企業(yè)決策的行政干預(yù)。

　　因此，增加上市公司董事會的獨立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的、并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對經(jīng)理層實行有效監(jiān)督的重要措施。

　　(3)建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制。

　　應(yīng)進一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)激勵機制，制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標(biāo)準，使管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強公司管理當(dāng)局對股東的責(zé)任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險，提高會計政策選擇的公允性。

　　(4)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有賴于機構(gòu)投資者的壯大。

　　只有機構(gòu)投資者隊伍壯大了，股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

　　我們應(yīng)大力發(fā)展機構(gòu)投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用，限制企業(yè)經(jīng)理人為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤，損害投資者利益。

　　(5)進一步完善公司治理信息披露制度。

　　從世界范圍看，各國準則都強調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會計政策的權(quán)利也負有進行充分披露的義務(wù)。

　　這就使得企業(yè)會計政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關(guān)者的利益，提高了會計政策選擇的公允性。

　　另外，我們還應(yīng)進一步完善會計規(guī)范體系，加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。

　　4.加強法制監(jiān)管力度

　　用法律制約企業(yè)利用會計報表附注披露的會計政策變更操縱利潤，必須健全法制建設(shè)，明確界定隨意變更會計政策的行為。

　　同時，我國《會計法》應(yīng)對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度，提高企業(yè)的違法成本。

　　此外，應(yīng)與國際接軌，引入民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制。

　　這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給企業(yè)形成實在的經(jīng)濟壓力，從而抑制其利用會計政策操縱利潤的沖動。

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